Obrigação Legal x Provisão para Contingências e a Deliberação CVM n° 489/05

O presente artigo serve para tecer comentários a respeito da Deliberação n° 489, de 03 de outubro de 2005, aprovado pela Comissão de Valores Mobiliários - CVM, que aprovou o pronunciamento do IBRACON NPC N° 22, que trata sobre provisões, passivos, contingências passivas e contingências ativas.

O objetivo da NPC 22, era o de definir critérios de reconhecimento e bases de mensuração aplicáveis às provisões, contingências passivas e contingências ativas, bem como definir regras para que sejam divulgadas as informações suficientes nas notas explicativas às demonstrações contábeis, de forma a permitir que os contribuintes entendessem a sua natureza , oportunidade e valor.

Ocorre, todavia que as informações contidas na NPC 22, geraram dúvidas aos usuários. No sentido de tentar sanar essas questões, foi editada pelo IBRACON a interpretação técnica n° 02/2006.

No presente caso estaremos analisando a diferenciação do critério de reconhecimento das contingências passivas e das obrigações legais, uma vez que a Deliberação CVM n° 489/05, trouxe essa distinção, que deve ser observado pelas companhias abertas.

Nesse sentido a Deliberação CVM n° 489/05 conceitua como contingência passiva:

a) uma possível obrigação presente cuja existência será confirmada somente pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros, que não estejam totalmente sob o controle da entidade; ou
b) uma obrigação presente que surge de eventos passados, mas que não é reconhecida porque:
     · é improvável que a entidade tenha que liquidá-la; ou,
     ·  o valor da obrigação não pode ser mensurado com segurança.

Podemos observar que o conceito de contingência passiva em nada altera os procedimentos até então adotados pelos contribuintes para a sua classificação e registro em suas demonstrações contábeis.

Tanto isso é verdade que a Deliberação CVM n°489/05, não alterou de maneira significativa os critérios até então adotados para a classificação dos ativos e passivos contingentes pelo seu grau de risco:

a) Praticamente certo – este termo é mais fortemente utilizado no julgamento de contingências ativas. Ele é aplicado para refletir uma situação na qual um evento futuro é certo, apesar de não ocorrido. Essa certeza advém de situações cujo controle está com a administração de uma entidade, e depende apenas dela, ou de situações cujo controle está com a administração de uma entidade, e depende apenas dela, ou de situações em que há garantias reais ou decisões judiciais favoráveis, sobre as quais não cabem mais recursos;
b) Provável – a chance de um ou mais eventos futuros ocorrer é maior do que a de não ocorrer;
c) Possível – a chance de um ou mais eventos futuros ocorrer é menor que provável, mas maior que remota;
d) Remota – a chance de um ou mais eventos futuros ocorrer é pequena.

Já o conceito de obrigação legal, é assim conceituado pela Deliberação CVM n° 489/05:

“é aquela que deriva de um contrato (por meio de termos explícitos e implícitos), de uma lei ou de ouro instrumento fundamentado em lei.”

Podemos observar que o conceito adotado pela Deliberação CVM n° 489/05 a respeito do que é obrigação legal, é genérico, portanto poderíamos concluir que todas as operações efetuadas por uma companhia decorrem de uma lei, e seriam obrigações legais passíveis de registro nas Demonstrações Contábeis.

O que causa dúvida, na verdade seriam quais seriam os passivos hoje classificados como contingência passiva, que em realidade deveriam ser classificados como obrigação legal, e quais seriam as obrigações legais que não foram registradas pela companhia, tendo em vista a mesma entender que as suas chances de perda são possíveis ou remotas.

Para tanto devemos analisar a interpretação técnica IBRACON n° 2/2006, que disciplina que:

“enquanto vigorar a lei, existe uma relação jurídica que estabelece uma obrigação legal, entre o contribuinte e a União. Em razão da existência dessa relação jurídica, os respectivos efeitos produzidos pela vigência da norma devem ser registrados contabilmente como contas a pagar.

A obrigação legal, anteriormente descrita, somente deixará de existir quando a relação jurídica que a originou deixar de produzir, definitivamente, os efeitos que lhe são pertinentes. Essa relação jurídica terminará quando houver decisão definitiva acerca de sua inconstitucionalidade, proferida em instância competente, ou caso o seu efetivo cumprimento por meio de pagamento ou outra forma de extinção da obrigação tributária.

Nota-se que a suspensão de exigibilidade do pagamento da obrigação tributária, provocada por meio de recursos legais, iniciados pela entidade, não afeta a existência dessa obrigação. A obrigação legal existe, mas não é, no momento exigível.” (o destaque é nosso)

Desta forma, podemos concluir que toda vez que uma Companhia estiver questionando a constitucionalidade de determinado ato legal estará diante de uma obrigação legal e não diante de uma passivo contingente. Caso diferente será quando a Companhia estiver discutindo a aplicação de determinado ato legal ou administrativo, nesse caso estaremos diante de um passivo contingente e não de uma obrigação legal.

Nesse sentido, para que uma Companhia deixe de efetuar o registro de alguma obrigação legal, as chances de perda, tem que ser remotas, e devem estar devidamente embasadas e amparadas com base na jurisprudência ou opinião de especialista na matéria, devendo tal fato ser devidamente divulgado em nota explicativa nas Demonstrações Contábeis, conforme determina a interpretação técnica IBRACON n° 2/2006:

“Nas raríssimas circunstâncias em que a administração julgar, com apoio de especialistas e com base nas condições gerais descritas acima, que uma determinada lei, ainda que vigente não produz efeitos legais para a entidade para fins da adoção inicial da NPC 22, a administração deverá documentar apropriadamente seu julgamento e dar plena divulgação, nas demonstrações contábeis, da existência da lei, das bases de seu julgamento e dos montantes envolvidos.”

No que diz respeito aos efeitos tributários decorrentes de uma contingência passiva e de uma obrigação legal, no que tange à apuração do IRPJ, a regra trazida pela legislação tem caráter inequívoco: as despesas relativas a tributos cuja exigibilidade esteja suspensa são consideradas indedutíveis na apuração do lucro real, conforme preceitua o artigo 344, parágrafo 1º, do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto nº 3000, de 26 de março de 1999 (RIR/99).

“Art. 344. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o regime de competência (Lei nº 8.981, de 1995, art. 41).

§1º O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II e IV do art. 151 da Lei nº 5.172, de 1996, haja ou não depósito judicial (Lei nº 8.981, de 1995, art. 41, §1º). (grifos nossos)

Já no que diz respeito a base de cálculo da Contribuição Social Sobre o Lucro – CSLL, entendo que o efeitos são diferentes. Ou seja, se o passivo for classificado como contingência passiva, o mesmo tem natureza de provisão portanto, não poderá ser deduzido da base de cálculo da CSLL, devendo observar o artigo 13 da Lei n° 9.249/95:

Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964:

I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995, e as provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável; (Vide Lei 9.430, de 1996)

(...)

Se for classificado como obrigação legal, a mesma não tem natureza de provisão, mas sim de contas a pagar, portanto não deve seguir as disposições do artigo 13 da Lei n° 9.249/95. Desta forma, para fins de apuração da base de cálculo da CSLL, esse valor poderá ser deduzido, uma vez que não há impedimento ou restrição legal para tanto como há para o IRPJ.

A interpretação técnica n° 02/06 entende que nas hipóteses em que o contribuinte está questionando a constitucionalidade de determinado tributo, e consegue a suspensão da sua exigibilidade, isso não afeta a existência da sua obrigação, ela só não no momento exigível:

“...enquanto vigorar a lei, existe uma relação jurídica que estabelece uma obrigação legal, entre o contribuinte e a União. Em razão dessa relação jurídica, os respectivos efeitos produzidos pela vigência da norma devem ser registrados contabilmente como contas a pagar.

A obrigação legal, anteriormente descrita, somente deixará de existir quando a relação jurídica que o originou deixar de produzir, definitivamente, os efeitos que lhe são pertinentes. Essa relação jurídica terminará quando houver decisão definitiva acerca de sua inconstitucionalidade proferida em instância competente

Desta forma, podemos concluir que:

a) o critério de avaliação e registro dos passivos contingentes não sofreu modificações por parte da Deliberação CVM 489/05;

b) no que diz respeito às discussões judiciais que a companhia questiona a constitucionalidade de uma norma ou ato legal, as mesmas devem ser registradas como obrigações legais e não mais como passivos contingentes.

c) para fins de apuração do IRPJ o passivo contingente ou a obrigação legal devem ser adicionados por expressa definição legal;

d) já para fins de apuração da CSLL a obrigação legal poderá ser deduzida, uma vez que não há restrição em nosso ordenamento jurídico, bem como a mesma não pode ser confundida com provisão, pois tem natureza de contas a pagar.